수행의무의 식별(FY 2018)

254 수행의무의 식별(FY 2018)(요약본)

• (현황) 회사는 고객에게 특정 지역의 잠재적 원유매장량에 대한 측정서비스*를 제공하고, 최종 측정치에 대한 라이선스를 부여
• 매장량 측정치와 관련된 지하지질학(subsurface geology) 이미지를 포함
• 계약은 1차(primary-sale) 또는 2차 판매(secondary sale) 방식으로 구분되며, 최종 측정치에 대한 라이선스 가격은 두 판매방식 모두 동일

※ 질의에 제시된 사실관계

• (1) 1차 판매 방식(primary-sale) : 측정서비스 제공 전 계약 체결

• ① 고객은 데이터의 일부인 지하지질학 이미지의 재촬영을 요청할 수 있으나, 회사가 이를 수용할 의무는 없음 ⇨ 회사가 유일한 데이터 소유자이자 의사결정권자임
• ② 중도에 계약을 종료할 수 있으나, 라이선스를 포함한 총비용을 지급해야하므로 어떤 고객도 계약을 종료하지 않음 (2) 2차 판매 방식(secondary-sale) : 측정서비스 완료 후 계약 체결
• (회계처리) 회사는 고객과의 계약에서 주된 내용을 라이선스 사용권의 제공으로 보아, 1차, 2차 판매방식 모두 라이선스 이전 시점에 수익을 인식*
• 舊수익기준서(IAS 18) 적용 시, 2차 판매방식의 수익인식 기준은 동일하나 1차 판매방식은 IFRS 15(現수익기준서)와 차이(약정기간 동안 수익을 안분하여 인식)가 있음
• 1차 판매 방식에서 수행되는 측정서비스 및 최종 측정치에 대한 라이선스 부여는 결합산출물로 보아야 하며, 별도로 구별되지 않는 하나의 결합된 수행의무임(IFRS 15 문단 27(2), 문단 29(1))
• 라이선스는 측정데이터를 기반으로 하고, 측정데이터는 라이선스 존재 시 사용가능하므로, 상호관련성이 매우 높음(IFRS 15 문단 29(3))

※ 라이선스 회계처리 (IFRS 15 문단 B52~B62)

• (1) 라이선스 접근권 : 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는, 기업의 지적재산에 접근할 권리로, 라이선스를 부여하는 약속을 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 회계처리 (2) 라이선스 사용권 : 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리로, 라이선스 이전 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리
• 계약기간 동안 수익을 안분하여 인식하는 라이선스 접근권은 고객이 회사로 하여금 라이선스에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 하도록 계약상 규정하고 있어야 하나(IFRS 15 문단 B58(1))
• 계약 조건 상 라이선스는 서비스 종료시점에 부여되고, 부여 이후 회사는 라이선스에 영향을 미치는 활동을 제공하지 않으므로 라이선스 접근권으로 볼 수 없음
• (감독당국 결정) 회사의 회계처리에 동의함
• IFRS 15에 따라 1차 판매 방식의 측정서비스는 라이선스와 구분되어 유의적인 가치를 갖는 것으로 볼 수 없으므로
• 라이선스 사용권으로 보아 라이선스 이전 시점에 수익으로 인식하고, 측정서비스 단계에서 수취한 금액은 계약부채로 인식

관련 국제회계기준

• (IFRS 15 문단 27) 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다.
• ⑴ 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다
• ⑵ 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다
• (IFRS 15 문단 29) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속이 문단 27⑵에 따라 별도로 식별되는지를 파악할 때, 그 목적은 계약상 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지를 판단하는 것이다.
• ⑴ 기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용역을 제공한다. (중략) ⑶ 해당 재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 다시 말해서 각 재화나 용역은 그 계약에서 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 영향을 받는다. (이하 생략)
• (IFRS 15 문단 B58) 다음 기준을 모두 충족한다면, 라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 기업의 지적재산에 접근권을 제공하는 것이다.
• ⑴ 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다(문단 B59와 B59A 참조).
• ⑵ 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 문단 B58⑴에서 식별되는 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다. (이하 생략)
• (IFRS 15 문단 B61) 문단 B58의 기준을 충족하지 못하면, 기업이 한 약속의 성격은 라이선스를 고객에게 부여하는 시점에 (형식과 기능성 면에서) 그 라이선스가 존재하는 대로, 지적재산의 사용권을 제공하는 것이다. 이는 라이선스를 이전하는 시점에 고객이 라이선스의 사용을 지시할 수 있고 라이선스에서 생기는 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있음을 뜻한다. 지적재산 사용권을 제공하는 약속은 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다. (이하 생략)