변경에 합의하였으나 변경계약서를 작성하지 않은 경우, 수익 인식

질의

회사가 고객에게 건물 건설 용역을 제공하고 있던 중 고객의 요청으로 설계가 변경되었음. 회사와 고객은 설계변경에 합의하였으나, 확장되는 계약의 범위에 상응하는 가격이 결정되지 않아 설계변경 계약서는 작성하지 않음. 설계변경으로 확장되는 계약의 범위는 기존 수행의무와 구별되지 않음. 이 때 회사는 해당 설계변경의 효과를 어떻게 반영해야 하는가?

회신

• 계약 당사자가 기존의 집행 가능한 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약의 변경이 존재하며, 계약변경은 서면 뿐 아니라 구두 합의나 기업의 사업 관행에서 암묵적으로 승인될 수 있음(제1115호 문단 18)
• 당사자들이 계약 범위의 변경에 상응하는 가격변경을 결정하지 않았더라도 계약변경은 존재할 수 있으며, 이 때 계약변경으로 생기는 거래가격의 변경은 변동대가 추정에 관한 K-IFRS 제1115호 문단 50~54와 변동대가 추정치의 제약에 관한 문단 56~58에 따라 추정함(제1115호 문단 19)
• 설계변경으로 인해 확장되는 계약의 범위가 이전에 제공하고 있던 수행의무와 구별되지 않으므로, 계약변경은 기존 계약의 일부인 것처럼 계약변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향을 계약변경일에 수익을 조정하여 인식함(제1115호 문단 20~21)

관련 회계기준

K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’

18 계약변경이란 계약 당사자들이 승인한 계약의 범위나 계약가격(또는 둘 다)의 변경을 말한다. 몇몇 산업과 국가(법적 관할구역)에서는 계약변경을 주문변경(change order), (공사)변경(variation), 수정이라고 표현하기도 한다. 계약 당사자가 집행 가능한 권리와 의무를 새로 설정하거나 기존의 집행 가능한 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약변경이 존재한다. 계약변경은 서면으로, 구두 합의로, 기업의 사업 관행에서 암묵적으로 승인될 수 있다. 계약 당사자들이 계약변경을 승인하지 않았다면, 계약변경의 승인을 받을 때까지는 기존 계약에 이 기준서를 계속 적용한다.

19 계약 당사자들끼리 계약변경 범위나 가격(또는 둘 다)에 다툼이 있거나, 당사자들이 계약 범위의 변경을 승인하였지만 아직 이에 상응하는 가격 변경을 결정하지 않았더라도, 계약변경은 존재할 수 있다. 계약변경으로 신설되거나 변경되는 권리와 의무를 집행할 수 있는지를 판단할 때에는 계약 조건과 그 밖의 증거를 포함하여 관련 사실 및 상황을 모두 고려한다. 계약 당사자들이 계약 범위의 변경을 승인하였으나 아직 이에 상응하는 가격 변경을 결정하지 않은 경우에 계약변경으로 생기는 거래가격의 변경은 변동대가 추정에 관한 문단 50~54와 변동대가 추정치의 제약에 관한 문단 56~58에 따라 추정한다.

20 다음 두 조건을 모두 충족하는 경우에 계약변경은 별도 계약으로 회계처리한다.

• (1) 문단 26~30에 따라 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장된다.
• (2) 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가(금액)만큼 상승한다. 예를 들면 기업은 기존 고객이 받는 할인을 고려하여 추가 재화나 용역의 개별 판매가격을 조정할 수 있는데, 이는 새로운 고객에게 비슷한 재화나 용역을 판매할 때 들 판매 관련 원가를 들일 필요가 없기 때문이다.

21 계약변경이 문단 20에 따라 별도 계약으로 회계처리하는 계약변경이 아니라면, 계약변경일에 아직 이전되지 않은 약속한 재화나 용역(나머지 약속한 재화나 용역)을 다음 중 해당하는 방법으로 회계처리한다.

• (1) 나머지 재화나 용역이 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별된다면, 그 계약변경은 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리한다. 나머지 수행의무(또는 문단 22(2)에 따라 식별한 단일 수행의무에서 구별되는 나머지 재화나 용역)에 배분하는 대가(금액)는 다음 항목의 합계로 한다.
• (가) 고객이 약속한 대가(고객에게서 이미 받은 대가 포함) 중 거래가격 추정치에는 포함되었으나 아직 수익으로 인식되지 않은 금액
• (나) 계약변경의 일부로 약속한 대가
• (2) 나머지 재화나 용역이 구별되지 않아서 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일 수행의무의 일부를 구성한다면, 그 계약변경은 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리한다. 계약변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정(수익의 증액이나 감액)하여 인식한다[수익을 누적효과 일괄조정기준(cumulative catch-up basis)으로 조정한다].
• (3) 나머지 재화나 용역이 (1)과 (2)의 경우로 결합되어 있다면, 변경된 계약에서 이행되지 아니한 수행의무(일부 미이행 포함)에 미치는 계약변경의 영향을 이 문단의 목적에 맞는 방법으로 회계처리한다.