감사인에게 한정의견 가능성을 통보받았을 때 — 수정 권고 반영 여부와 범위 제한 해소 순서
- 감사인이 한정의견 가능성을 알려 오면 지적이 재무제표 왜곡표시인지 감사증거 부족인지부터 갈라요. 왜곡표시는 수정 여부를 판단하고 미수정 사유를 남기며, 범위 제한은 확인서와 대체 절차 자료로 풀되 감사보고서 수령 기한인 정기총회 1주 전까지 끝내야 해요.
감사 마무리 단계에서 감사인이 한정의견이 나올 수 있다고 알려 오면, 재무팀은 두 가지를 동시에 떠올려요. 감사인이 요구한 수정을 받아들여야 하는지, 아니면 자료가 모자라 생긴 문제를 어떻게 풀어야 하는지입니다. 두 경우는 원인이 달라서 회사가 할 일도 달라요. 재무제표에 왜곡표시가 있다는 지적이면 수정 여부를 판단하는 일이고, 감사증거를 받지 못했다는 지적이면 증거를 마련해 주는 일입니다. 어느 쪽이든 감사보고서가 회사에 제출되기 전에 끝내야 해요.
1. 한정의견 가능성 통보가 뜻하는 것
감사기준서 705 문단 7은 감사인이 다음 두 경우에 한정의견을 표명해야 한다고 정해요.
- 충분하고 적합한 감사증거를 입수한 결과 왜곡표시가 개별적으로 또는 집합적으로 중요하지만 전반적이지는 않다고 결론을 내린 경우
- 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없었지만, 발견되지 않은 왜곡표시가 미칠 수 있는 영향이 중요할 수는 있으나 전반적이지는 않을 것으로 결론을 내린 경우
통보 단계의 소통도 기준서에 근거가 있습니다. 감사인은 감사의견을 변형시킬 것으로 예상하면 그 상황과 변형 문안을 지배기구와 커뮤니케이션해야 합니다(감사기준서 705 문단 30). 적용지침 A27은 이 소통으로 예상되는 변형의 사실관계에 대해 지배기구의 동의를 구하거나 경영진과의 의견 불일치를 확인하고, 지배기구가 추가 정보와 설명을 제공할 기회를 갖게 된다고 설명해요. 감사기준서 260 문단 16(d)도 감사보고서의 형태와 내용에 영향을 미치는 상황을 지배기구와 커뮤니케이션하도록 요구해요. 통보를 받은 시점은 의견이 확정된 때가 아니라, 회사가 사실관계를 바로잡고 증거를 보완할 수 있는 마지막 구간입니다.
2. 통보 내용을 두 유형으로 나누기
통보 내용을 받으면 먼저 서면으로 정리해 달라고 요청하고, 지적 사항마다 왜곡표시형인지 범위 제한형인지 표시해요. 감사기준서 705 문단 6이 의견 변형이 필요한 상황을 이 두 가지로 나눠요.
| 구분 | 감사인의 지적 | 회사가 할 일 | 근거 |
|---|---|---|---|
| 왜곡표시형 | 재무제표 금액이나 공시가 회계기준과 다르게 표시됨 | 지적 근거 검토 후 수정 여부 결정, 미수정 시 사유 정리 | 감사기준서 450 문단 8, 9, 12 |
| 범위 제한형 | 감사증거를 입수하지 못함 | 자료 제공, 조회 협조, 대체 절차 지원 | 감사기준서 705 문단 7(b), 적용지침 A8~A12 |
| 미수정왜곡표시 서면진술 | 수정하지 않은 항목이 중요하지 않다는 경영진의 믿음 확인 | 미수정 사항 요약 목록을 붙여 진술서 작성 | 감사기준서 450 문단 14 |
3. 왜곡표시형 지적에서 수정 권고를 판단하는 순서
감사기준서 450 문단 8에 따라 감사인은 감사 중 집계한 모든 왜곡표시를 적합한 수준의 경영진과 적시에 소통하고 수정을 요청해야 해요. 경영진이 일부 또는 전부의 수정을 거절하면 감사인은 거절 사유를 이해하고, 재무제표 전체에 중요한 왜곡표시가 없는지 평가할 때 그 사유를 고려해야 합니다(문단 9). 미수정왜곡표시와 그것이 감사의견에 미칠 영향은 지배기구와도 소통하고, 중요한 미수정왜곡표시는 개별적으로 식별해 수정을 요청합니다(문단 12). 회사 쪽에서는 다음 순서로 판단해요.
- 지적 금액과 산출 근거를 받아 회사 자료와 대조해요.
- 해당 회계기준 조항에 비추어 지적이 맞는지 검토합니다.
- 맞다면 결산 수정 분개와 재무제표·주석 수정본을 만들어요.
- 다르다고 판단하면 근거 자료를 감사인에게 제출하고, 수정하지 않는 사유를 문서로 남겨요.
- 수정하지 않은 항목은 미수정왜곡표시 목록에 요약해 서면진술서에 붙입니다.
수정을 거절한다고 곧바로 한정의견이 되는 것은 아닙니다. 감사인은 미수정왜곡표시를 개별적으로 또는 집합적으로 보아 중요한지 판단합니다(문단 11). 다만 한정의견을 표명하면 감사인은 실행이 불가능하지 않은 한 왜곡표시의 재무적 영향의 설명과 계량화한 내용을 감사의견근거 단락에 적어야 하므로(감사기준서 705 문단 21), 영향 금액이 보고서에 나올 수 있습니다.
4. 범위 제한형 지적에서 증거를 마련하는 방법
감사범위 제한은 기업의 통제를 벗어난 상황, 감사 업무의 성격이나 시기와 관련된 상황, 경영진에 의한 제한에서 생깁니다(감사기준서 705 적용지침 A8). 감사인이 특정 절차를 수행할 수 없어도 대체 절차로 충분하고 적합한 증거를 얻을 수 있다면 감사범위의 제한이 아닙니다(적용지침 A9). 따라서 회사는 원래 절차가 불가능했던 이유와 대체 절차를 지원할 방법을 먼저 정리해요.
| 제한 사유 | 감사인이 수행할 절차 | 회사의 지원 내용 |
|---|---|---|
| 제3자 보관 재고를 확인하지 못함 | 제3자 조회 또는 검사 등(감사기준서 501 문단 8) | 보관업체에 수량·상태 확인서 발송 협조, 현장 확인 일정 조율 |
| 재고 실사 입회 불가 | 다른 일자 실사 입회 또는 대체 절차(감사기준서 501 문단 6, 7) | 실사 자료, 입출고 기록, 실사일과 기말 사이 거래 자료 제출 |
| 외부조회서 발송 거부 | 거부 사유 질문, 대체 절차 수행(감사기준서 505 문단 8) | 거부 사유 설명 자료 제출, 대체 절차에 쓸 거래 자료와 거래처 연락처 확인 |
| 관계기업 재무정보 미입수 | 지분법 적용의 적합성을 확인할 증거 입수 | 관계기업 결산자료와 감사받은 재무제표 확보 |
경영진이 감사범위를 제한하는 경우에는 더 무겁습니다. 감사인이 업무를 수임한 후 한정의견이나 의견거절이 필요할 수 있는 경영진 제한을 알게 되면 경영진에게 그 제한을 제거하도록 요청해야 합니다(감사기준서 705 문단 11). 경영진이 제거를 거절하면 감사인은 지배기구와 소통하고 대체 절차가 가능한지 판단합니다(문단 12). 조회서 발송이나 실사 입회를 회사가 막은 것으로 보이지 않도록, 협조 요청에는 기한 안에 응답하고 거절해야 한다면 거절 사유를 서면으로 남겨요.
서면진술도 같은 구조입니다. 경영진이 요청된 서면진술 중 하나 이상을 제공하지 않으면 감사인은 사유를 토의하고 경영진의 성실성을 다시 평가합니다(감사기준서 580 문단 19). 경영진 책임에 관한 서면진술을 제공하지 않거나 신뢰할 수 없는 경우에는 감사인이 의견표명을 거절해야 합니다(문단 20).
5. 일정 관리와 숫자 예시
외부감사법 시행령 제27조 제1항 제2호 가목은 한국채택국제회계기준을 적용하지 않는 회사의 재무제표에 대해 감사인이 감사보고서를 회사에 제출해야 하는 기한을 정기총회 개최 1주 전으로 정해요. 정기총회가 3월 25일이면 감사보고서 수령 기한은 3월 18일이므로, 수정 분개와 증거 보완은 그보다 앞서 끝나야 감사인이 반영할 시간이 있습니다.
㈜예시상사(12월 결산, 일반기업회계기준 적용)가 감사 마무리 회의에서 두 가지를 통보받았다고 가정합니다. 감사인이 정한 재무제표 전체 중요성 금액은 80,000,000원이라고 해요.
- 첫째, 단종 모델 재고의 장부금액이 300,000,000원인데 추정 판매가격 220,000,000원에서 판매비용 추정액 20,000,000원을 뺀 순실현가능가치가 200,000,000원이라는 지적입니다. 평가손실은 300,000,000원 − 200,000,000원 = 100,000,000원입니다.
- 둘째, 외부 창고에 맡긴 재고 180,000,000원에 대해 창고업체의 확인서를 받지 못했다는 지적입니다.
일반기업회계기준 문단 7.4는 시가가 취득원가보다 낮으면 시가를 장부금액으로 하도록 하고, 문단 7.17은 이때 시가를 순실현가능가치로 봐요. 평가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산합니다(문단 7.20). 지적이 맞다고 판단해 수정하면 분개는 다음과 같습니다.
| 구분 | 분개 | 금액 |
|---|---|---|
| 재고자산 평가손실 수정 | 차변 매출원가(재고자산평가손실), 대변 재고자산평가충당금 | 100,000,000원 |
| 수정 효과 | 법인세 반영 전 당기순이익 감소 | 100,000,000원 |
수정하지 않으면 미수정왜곡표시 100,000,000원이 중요성 금액 80,000,000원을 넘으므로 감사인은 이 항목이 중요한지 판단하고, 중요하나 전반적이지 않다고 보면 한정의견을 표명해요. 이때 감사의견근거 단락에 이 100,000,000원의 영향이 설명됩니다. 창고업체 확인서는 수령하면 범위 제한이 해소되고, 끝내 받지 못해도 대체 절차로 수량과 상태를 확인할 수 있다면 감사범위의 제한이 아닙니다(감사기준서 705 적용지침 A9). 세무상 평가손실의 손금 처리와 이연법인세 영향은 재무제표 수정과 별개로 세무 담당자가 확인해야 해요.
6. 통보 후 처리 순서
| 순서 | 작업 | 결과물 |
|---|---|---|
| 1 | 통보 내용을 서면으로 정리해 받고 사실관계 확인 | 지적 사항 목록과 금액 |
| 2 | 지적 사항을 왜곡표시형과 범위 제한형으로 구분 | 유형별 대응 담당자와 기한 |
| 3 | 왜곡표시형 항목의 근거 대조와 수정 여부 결정 | 수정 분개 또는 미수정 사유서 |
| 4 | 범위 제한형 항목의 증거 확보 | 확인서, 회신, 실사 자료 |
| 5 | 수정 재무제표와 주석 수정본 전달 | 수정본과 변경 내역표 |
| 6 | 미수정왜곡표시 요약 포함 서면진술서 작성 | 서면진술서 |
| 7 | 감사보고서 초안과 의견 문안 확인 | 문안 확인 의견서 |
7. 자주 하는 실수
- 통보를 구두로만 받고 넘어가는 것: 지적 금액과 근거를 서면으로 받지 않으면 수정 여부를 판단할 자료가 없습니다.
- 범위 제한을 왜곡표시처럼 수정으로 풀려는 것: 증거가 부족해서 생긴 문제는 숫자를 고치는 것이 아니라 확인서와 자료로 풀어야 해요.
- 수정하지 않기로 하고 사유를 남기지 않는 것: 감사인은 거절 사유를 이해하고 평가해야 하므로 사유서가 없으면 판단에 반영할 근거가 약해져요.
- 제3자 확인서 회수를 감사인에게 맡기는 것: 보관업체와 거래처 연락은 회사가 협조해야 빨리 끝납니다.
- 정기총회 일정 직전에 수정을 시작하는 것: 감사보고서 수령 기한이 정기총회 1주 전이므로 수정과 보완은 그 전에 끝나야 해요.
8. 통보 후 대응 점검 목록
- 지적 사항과 금액을 서면으로 수령
- 왜곡표시형과 범위 제한형 구분과 담당자 지정
- 왜곡표시형 항목별 회계기준 근거 대조
- 수정 분개와 재무제표·주석 수정본 작성 또는 미수정 사유서 작성
- 제3자 확인서, 조회 회신, 실사 대체 자료 확보
- 미수정왜곡표시 요약과 서면진술서 준비(감사기준서 450 문단 14)
- 감사보고서 수령 기한(정기총회 1주 전)에 맞춘 일정표 작성
- 감사인에게 감사보고서 초안과 의견 문안 확인 요청