진행 중인 용역 프로젝트가 있는 결산 - 진행기준 매출과 완성기준 특례의 미완성 용역원가

진행기준에서는 원가가 그해 비용이 되는 구조

진행기준을 쓰면 결산일 현재 진행률을 계약금액에 곱해 누적 수익을 구하고, 같은 기간에 발생한 원가는 비용으로 처리해요. 진행률은 작업시간 비율, 용역량 비율, 누적원가 비율 같은 방법 가운데 작업진행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 것을 고릅니다(실16.10). 누적원가 비율을 쓰는 경우 누적원가에는 이미 수행한 용역에 대한 원가만 들어가고, 총추정원가는 누적원가에 앞으로 수행할 용역의 원가를 더한 금액입니다. 한 가지 주의할 점은 고객에게 받은 중도금이나 선수금을 기준으로 계산한 진행률은 작업진행정도를 반영하지 않을 수 있어 적절한 진행률로 보지 않는다는 것입니다(실16.10).

㈜예시상사의 프로젝트 A를 예로 들겠습니다. 계약금액은 120,000,000원, 12월 말 누적원가는 54,000,000원, 완료까지 필요한 원가를 합친 총추정원가는 90,000,000원입니다.

이 방식에서는 미완성 원가가 재고자산에 남지 않으므로, 프로젝트 인건비가 올해 비용이냐 재고자산이냐 하는 질문 자체가 생기지 않습니다. 대신 진행률과 총추정원가를 결산마다 다시 검토해야 해요.

완성기준 특례에서는 완료 전 원가가 재고자산에 남는 구조

문단 31.9를 선택해 완료일에 수익을 인식하면 결산일 현재 수익이 없으므로 그 프로젝트에 쓴 원가는 비용으로 대응할 수익이 없습니다. 재고자산은 판매해서 수익을 인식한 기간에 매출원가로 인식하므로(문단 7.20), 완료 전 원가는 재고자산으로 남겼다가 수익을 인식하는 완료 연도에 매출원가로 내려요. 서비스업의 재고는 재공품으로 분류할 수 있다고 정하고 있어(문단 7.21), 재무상태표에는 재공품 등으로 표시해요.

재고자산에 넣을 수 있는 원가의 범위는 문단 7.11이 정해요. 서비스기업의 재고자산 원가는 서비스 제공에 직접 종사하는 인력의 노무원가와 기타 직접 관련된 재료원가와 기타원가로 구성됩니다. 서비스 제공과 직접 관련이 없는 판매 및 일반관리 업무 인력의 노무원가와 기타원가는 재고자산 원가에 포함하지 않고 발생한 기간의 비용으로 인식해요. 문단 7.10은 비정상적으로 낭비된 부분과 판매원가도 발생기간 비용으로 처리한다고 정해요. 프로젝트 하나로 특정되는 서비스의 원가는 개별법으로 결정합니다(문단 7.12).

인건비를 프로젝트별로 집계하는 예시

개발자가 여러 프로젝트를 동시에 맡는 회사가 많아서 인건비는 작업시간 기록으로 프로젝트에 나눠야 해요. ㈜예시상사 개발자 갑의 12월 인건비(급여와 회사 부담 사회보험료 포함)는 6,000,000원이고, 작업시간 기록은 프로젝트 A가 80%, 프로젝트 B가 20%입니다.

프로젝트 A의 12월 말 누적 원가는 직접 인건비 41,000,000원, 외주비 9,000,000원, 직접 사용한 소프트웨어 이용료 2,000,000원, 기타 직접 경비 2,000,000원으로 합계 54,000,000원입니다. 완성기준 특례를 선택한 경우 이 54,000,000원을 재공품으로 남기고, 12월 개발자 갑의 인건비 배분 분개는 다음과 같습니다.

다음 연도 2월에 프로젝트 A가 완료되고 최종 누적 원가가 92,000,000원이라면, 완료일에 계약금액 120,000,000원을 매출로 인식하고 재공품 92,000,000원을 매출원가로 내려요. 매출총이익은 28,000,000원입니다. 같은 프로젝트를 진행기준으로 처리하면 올해 18,000,000원, 내년 10,000,000원이 이익으로 나뉘어 합계가 같아집니다(올해 매출 72,000,000원 - 원가 54,000,000원, 내년 매출 48,000,000원 - 원가 38,000,000원). 총액은 같고 귀속 연도만 다릅니다. 고객에게서 먼저 받은 대금은 수익 인식 여부와 별개로 선수금으로 처리하고, 완료일에 매출로 대체해요.

손실이 예상되는 프로젝트의 처리

두 방식 모두 손실 프로젝트는 손실을 미루지 않습니다. 진행기준에서는 이미 발생한 원가와 완료까지 추가로 들어갈 원가의 합계가 총수익을 넘으면 그 초과액과 이미 인식한 이익의 합계를 전액 당기손실로 인식합니다(문단 16.12). 완성기준에서는 재고자산의 시가가 장부금액보다 낮을 때 저가법을 적용하고, 시가는 순실현가능가치입니다(문단 7.16, 7.17). 완성에 필요한 원가가 상승한 경우도 저가법 적용 사유로 문단 7.16에 들어 있습니다. 평가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산합니다(문단 7.20).

프로젝트 C를 예로 들겠습니다. 계약금액 30,000,000원, 12월 말 누적 원가 26,000,000원, 완료까지 추가 원가 8,000,000원이 예상돼요. 총원가 34,000,000원이 계약금액을 4,000,000원 넘습니다. 진행기준에서는 이 예상 손실 4,000,000원이 올해 당기손실입니다. 완성기준에서는 순실현가능가치가 계약금액 30,000,000원에서 추가 원가 8,000,000원을 뺀 22,000,000원이므로, 재공품 26,000,000원과의 차이 4,000,000원을 재고자산 평가손실로 올해 인식해요. 두 방식의 올해 손실 금액이 같습니다.

세무상 귀속 시기와의 연결

법인세법 시행령 제69조 제1항은 건설·제조 기타 용역의 제공으로 인한 익금과 손금을 착수일이 속하는 사업연도부터 인도일(용역은 제공을 완료한 날)이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 계산한 수익과 비용으로 각 사업연도에 넣도록 정해요. 다만 다음 두 경우에는 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있습니다.

• 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우(제1호)
• 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우(제2호)

완성기준 특례로 장부를 처리한 중소기업은 제2호에도 해당할 수 있어, 장부와 세무 귀속 시기를 맞추기 쉽습니다. 반면 장부는 진행기준으로 처리했는데 세법상 요건이 달라지는 경우, 또는 장부는 완성기준인데 계약기간이 1년 이상이어서 제1호에 해당하지 않는 경우에는 세무조정을 따로 검토해야 합니다. 기준서는 1년 내의 기간에 완료되는 용역이라고 쓰고, 시행령은 계약기간이 1년 미만이라고 쓰므로 두 문구의 범위가 같은지는 계약마다 따져야 해요. 신고 전에 계약서의 기간 조항과 완료 예정일을 대조해 둬요.

자주 하는 실수

• 선수금 비율을 진행률로 사용: 계약금과 중도금을 받은 비율로 매출을 인식하면 작업진행정도와 어긋나요. 작업시간이나 누적원가 같은 작업 기준을 써요.
• 관리 인력 인건비를 재공품에 포함: 영업과 경영지원 담당자의 급여를 프로젝트 원가에 넣으면 재고자산이 부풀고 올해 비용이 줄어들어요. 직접 종사한 인력의 노무원가만 넣습니다.
• 한 직원의 인건비를 한 프로젝트에 몰아 계상: 여러 프로젝트를 맡은 직원은 작업시간 기록으로 나눕니다. 기록이 없으면 연말에 사후 추정으로 나누게 되어 근거가 약해져요.
• 완성기준 특례를 상장·사업보고서 제출 대상 회사가 사용: 문단 31.2에서 적용 제외로 정한 회사입니다.
• 계약기간이 1년을 넘는 프로젝트에 특례 적용: 문단 31.9는 1년 내의 기간에 완료되는 용역에 대한 특례입니다. 일정이 늘어져 1년을 넘길 가능성이 있으면 수주 시점에 다시 판단해요.
• 손실 예상 프로젝트의 재고자산 평가 누락: 완료 전 원가를 그대로 두면 올해 손실이 이듬해로 넘어가요. 결산마다 완성에 필요한 추가 원가를 갱신해 순실현가능가치와 비교합니다.
• 장부와 세무 귀속 시기 불일치 방치: 장부와 세법의 인식 시점이 다르면 세무조정이 필요해요. 신고 전에 시행령 제69조 제1항 단서 요건을 계약별로 확인해요.

결산 전 점검 목록

• 진행 중인 프로젝트별로 진행기준과 완성기준 중 어느 방식을 쓰는지 정해 두었습니다.
• 완성기준 특례를 쓰는 회사가 문단 31.2의 적용 범위에 들어가는지 확인했습니다.
• 완성기준 프로젝트의 계약기간과 완료 예정일이 1년 안에 들어가는지 확인했습니다.
• 프로젝트별 작업시간 기록으로 개발자 인건비를 배분했습니다.
• 영업·경영지원 인력의 인건비가 재공품에 들어가지 않았습니다.
• 프로젝트별 완료까지 추가 원가를 갱신해 손실 예상 프로젝트를 걸러 냈습니다.
• 고객에게 먼저 받은 대금을 선수금으로 처리했습니다.
• 장부 처리 방식과 법인세법 시행령 제69조 제1항 단서 요건을 대조했습니다.