투자주식 손상차손을 인식한 결산 — 손금불산입·유보 관리와 발행법인 부도·파산 때 감액
- 회계에서 투자주식 손상차손을 인식해도 법인세법은 평가손실을 원칙적으로 손금에 넣지 않습니다. 발행법인의 부도·회생계획인가·부실징후기업 지정·파산과 주식 유형에 따라 감액 손금이 달라지고, 인정되지 않은 금액은 유보로 관리해 처분이나 파산 때 없애요.
자회사 주식의 가치가 취득가보다 크게 떨어져 결산에서 손상차손을 잡았는데, 법인세 신고에서는 그 금액이 비용으로 인정되지 않아 당황하는 경우가 많습니다. 회계기준은 회수가능액이 장부금액보다 낮으면 손상차손을 당기 비용으로 인식하라고 하지만, 법인세법은 자산의 평가손실을 원칙적으로 손금에 넣지 않기 때문입니다. 예외는 발행법인에 부도, 회생계획인가, 부실징후기업 지정, 파산 중 하나가 생긴 경우인데, 이 예외도 주식의 종류에 따라 범위가 갈려요. 발행법인이 상장법인이거나 특수관계 없는 비상장법인이면 부도 단계부터 감액이 손금으로 인정되지만, 자회사처럼 특수관계가 있는 비상장법인이면 파산한 때에만 인정돼요. 손금으로 인정받지 못한 손상차손은 유보로 남겨 두었다가 주식을 처분하거나 파산 감액을 할 때 없애야 하므로, 해마다 장부와 세무 기록이 어긋난 금액을 추적해야 해요.
회계에서 손상차손을 인식하는 기준
일반기업회계기준 문단 6.32는 유가증권에서 회수할 수 있을 것으로 추정되는 금액(회수가능액)이 지분증권의 취득원가보다 작으면 손상차손 인식을 고려하라고 해요. 객관적인 증거가 있는지는 보고기간종료일마다 평가하고, 증거가 있으면 손상차손이 불필요하다는 명백한 반증이 없는 한 회수가능액을 추정해 손상차손을 당기손익에 반영해요.
손상의 객관적 증거는 문단 6.A8에 나열되어 있습니다. 당좌거래 정지, 청산 중이거나 1년 이상 휴업 중인 경우, 완전자본잠식, 회생절차개시 신청이나 진행, 파산가능성이 높은 경우, 기업구조조정촉진법에 따른 관리절차 신청이나 진행 등이 해당해요. 반면 문단 6.A9는 상장폐지로 시장성을 잃더라도 그것만으로 손상차손의 증거가 되지는 않는다고 설명해요.
시장가격이 없어 취득원가로 평가하는 비상장 지분증권은 문단 6.A13에 따라 발행자의 순자산을 자산별 시장가격, 공시지가, 감정금액 등으로 평가한 공정가치를 회수가능액으로 보고, 장부금액과의 차이를 손상차손으로 인식해요. 지분법을 적용하는 투자주식은 제8장 문단 8.27에 따라 제6장으로 손상 증거를 평가하고 제20장 자산손상에 따라 손상차손을 인식합니다. K-IFRS를 적용하는 법인은 별도 기준을 따르므로 여기서 말한 회계 기준은 일반기업회계기준에 한정해요.
세법의 원칙은 손금불산입, 예외는 감액 손금
법인세법 제22조는 내국법인이 보유하는 자산의 평가손실을 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않는다고 정해요. 다만 제42조 제2항과 제3항에 따른 평가로 생기는 평가손실은 손금에 산입해요. 회계상 손상차손은 세법으로는 자산의 평가손실이므로, 제42조 제3항의 요건을 갖추지 못하면 전액 손금불산입입니다.
제42조 제3항 제3호는 시행령으로 정하는 주식등의 발행법인이 다음 중 하나에 해당하면 장부가액을 감액할 수 있다고 정해요.
- 부도가 발생한 경우
- 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정을 받은 경우
- 기업구조조정 촉진법에 따른 부실징후기업이 된 경우
- 파산한 경우
시행령 제78조 제3항은 감액 방법을 정해요. 감액사유가 발생한 사업연도에 장부가액을 사업연도종료일 현재 시가로 평가한 가액으로 낮추고, 그 감액한 금액을 해당 사업연도의 손비로 계상하는 방법입니다. 발행법인별로 보유주식총액을 시가로 평가한 가액이 1천원 이하이면 1천원으로 평가합니다. 즉 세법상 감액은 장부에 손비로 계상해야 효력이 있는 결산 단계의 처리이고, 신고서에서 금액만 조정해서는 만들 수 없습니다. 이 평가를 한 법인은 법 제42조 제4항에 따라 자산과 부채의 평가에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 해요.
발행법인 유형별 감액 손금 인정 범위
시행령 제78조 제2항은 법 제42조 제3항 제3호의 대상 주식등을 사유별로 나눠요.
| 감액사유 | 대상이 되는 주식등 |
|---|---|
| 부도, 회생계획인가, 부실징후기업 지정 | 주권상장법인이 발행한 주식등 |
| 부도, 회생계획인가, 부실징후기업 지정 | 벤처투자회사 또는 신기술사업금융업자가 보유하는 주식등 중 창업자·신기술사업자가 발행한 것 |
| 부도, 회생계획인가, 부실징후기업 지정 | 주권상장법인이 아닌 법인 중 시행령 제2조 제8항 각 호의 관계에 있지 않은 법인이 발행한 주식등 |
| 파산 | 발행법인을 가리지 않는 모든 주식등 |
자회사나 관계회사의 주식은 대개 세 번째 줄의 제외 대상, 곧 특수관계가 있는 비상장법인 주식입니다. 시행령 제2조 제8항은 해당 법인이 지배적 영향력을 행사하는 법인, 해당 법인에 30% 이상 출자한 법인에 다시 30% 이상 출자한 법인이나 개인, 같은 기업집단 계열회사 등을 열거해요. 이 관계에 있으면 자회사가 부도나 회생계획인가를 받아도 감액은 손금이 되지 않고, 파산 단계에 이르러서야 손금이 돼요.
시행령 제78조 제4항에는 소액주주 특례가 있습니다. 발행주식총수 또는 출자총액의 5% 이하를 소유하고 취득가액이 10억원 이하인 주주는 시행령 제50조 제2항과 관계없이 소액주주등으로 보아 특수관계 여부를 판단합니다. 소규모로 투자한 비상장 거래처 주식은 이 특례로 특수관계 없는 법인의 주식에 해당할 수 있어, 부도 단계부터 감액 손금을 검토할 수 있습니다.
손상차손 유보의 기록과 추인 순서
회계에서는 손상차손이 비용이고 세법에서는 손금이 아니므로, 결산 후 세무조정에서 손상차손 금액을 손금불산입하고 처분은 유보로 해요. 유보는 회계상 장부가액과 세무상 장부가액의 차이가 남아 있다는 기록이므로, 이후 사건마다 이 차이를 줄여 가야 해요.
| 사건 | 회계 처리 | 세무조정 |
|---|---|---|
| 손상차손 인식(감액 손금 요건 미충족) | 손상차손 비용, 주식 장부가액 감소 | 손금불산입(유보 발생) |
| 손상차손 환입 | 환입액을 당기이익으로 인식 | 익금불산입(유보 감소) |
| 주식 처분 | 손상 후 장부가액 기준으로 처분손익 인식 | 손금산입(유보 감소) |
| 파산 확정으로 감액 요건 충족 | 시가 평가액으로 감액하고 손비 계상 | 당기 감액분은 세무조정 없음, 기존 유보는 손금산입(유보 감소) |
손상차손 환입은 회계기준 문단 6.33에 따라 회복된 금액을 당기이익으로 인식하되, 회복 후 장부금액이 손상차손을 인식하지 않았다면 되었을 금액을 넘지 않도록 해요. 법인세법 제18조 제1호는 자산의 평가이익을 익금에 산입하지 않으므로, 환입액은 앞서 만든 유보를 줄이는 방향으로 익금불산입해요. 유보 잔액은 자본금과 적립금조정명세서(을)에 발행법인별로 나누어 기초, 증가, 감소, 기말을 이어 적어야 처분 시점에 근거를 댈 수 있습니다.
㈜예시상사의 처리 예시
㈜예시상사는 비상장 ㈜예시자회사의 주식 100%를 취득가 500,000,000원에 보유하고 있습니다. 두 법인은 지배관계에 있어 시행령 제2조 제8항의 관계에 해당해요.
사례 1. 결산에서 손상차손 320,000,000원 인식
자회사의 순자산을 자산별 공정가치로 평가하니 보유 지분의 회수가능액이 180,000,000원입니다. 500,000,000원에서 180,000,000원을 뺀 320,000,000원이 손상차손입니다.
| 구분 | 차변 | 대변 |
|---|---|---|
| 손상차손 인식 | 투자주식손상차손 320,000,000원 | 투자주식 320,000,000원 |
자회사가 아직 파산하지 않았으므로 감액 손금 요건에 해당하지 않습니다. 세무조정은 손금불산입 320,000,000원, 처분 유보입니다.
사례 2. 다음 사업연도에 주식 190,000,000원에 처분
손상 후 장부가액 180,000,000원인 주식을 190,000,000원에 팔면 회계상 처분이익은 10,000,000원입니다. 세무상 처분손익은 취득가 500,000,000원 기준이어서 310,000,000원의 손실입니다. 세무조정은 손금산입 320,000,000원, 유보 감소이고, 소득금액은 10,000,000원에서 320,000,000원을 뺀 결과 마이너스 310,000,000원이 되어 세무상 처분손익과 맞습니다.
사례 3. 다음 사업연도에 자회사 파산, 처분 없음
자회사가 파산했고 사업연도종료일 현재 보유주식의 시가가 0원에 가깝다면 시행령 제78조 제3항 제3호에 따라 1,000원으로 평가해요. 장부가액 180,000,000원을 1,000원으로 낮추고 그 차액 179,999,000원을 손상차손으로 계상해요.
| 구분 | 금액 |
|---|---|
| 당기 손상차손(세법상 감액 손금) | 179,999,000원 |
| 전기 유보 추인(손금산입, 유보 감소) | 320,000,000원 |
| 손금 인정 합계 | 499,999,000원 |
| 검산(취득가 500,000,000원 - 평가액 1,000원) | 499,999,000원 |
전기에 손상차손으로 계상해 유보로 남은 320,000,000원을 파산 감액에 포함해 손금산입(유보 감소)하는 것이 위 처리입니다. 시행령 제78조 제3항은 감액사유가 발생한 사업연도에 장부가액을 감액하고 그 금액을 해당 사업연도의 손비로 계상하는 방법을 정하므로, 전기에 이미 계상한 금액을 당기 감액으로 볼 수 있는지는 사실관계에 따라 과세관청 해석이 갈릴 수 있습니다. 신고 전에 관할 세무서나 세무 전문가에게 확인해요.
사례 4. 상장사 주식에서 부도 발생
㈜예시상사가 소수 지분으로 취득가 100,000,000원에 가진 상장법인이 사업연도 중 부도가 났고, 사업연도종료일 시가가 30,000,000원입니다. 상장법인 주식이므로 부도 단계에서 감액 요건에 해당해요. 장부를 30,000,000원으로 낮추고 손상차손 70,000,000원을 계상하면 같은 금액이 손금으로 인정되어 유보가 생기지 않습니다. 이 경우에도 평가명세서를 제출해야 해요.
자주 하는 실수
- 회계 손상차손을 그대로 손금으로 신고하는 경우. 감액사유와 대상 주식 요건을 확인하지 않고 신고하면 평가손실 손금불산입 규정에 걸려요. 발행법인 유형과 감액사유를 먼저 대조해요.
- 특수관계가 있는 비상장 자회사가 부도났다는 이유로 손금 처리하는 경우. 이 유형은 부도, 회생계획인가, 부실징후기업 지정으로는 감액 손금이 되지 않고 파산한 때에만 가능합니다.
- 유보를 만들고 자본금과 적립금조정명세서(을)에 적지 않는 경우. 처분이나 파산 때 유보 추인을 빠뜨려 이미 지나간 손실을 영원히 세무에 반영하지 못해요. 발행법인별로 유보 잔액을 이어 적습니다.
- 장부 감액액과 세무 시가 평가액을 같은 숫자로 가정하는 경우. 회계 회수가능액은 순자산 평가로, 세법 감액은 사업연도종료일 현재 시가로 정해져요. 장부 감액이 시가 평가를 넘는 부분은 평가손실 손금불산입 원칙이 적용되므로 두 값을 따로 계산해요.
- 신고서에서만 감액하고 장부에는 손비를 계상하지 않는 경우. 시행령 제78조 제3항은 장부가액을 감액하고 손비로 계상하는 방법을 정하므로 결산에서 계상하지 않으면 손금이 되지 않습니다.
- 파산 감액 때 1,000원 규정을 놓치는 경우. 시가가 0원이어도 발행법인별 보유주식총액 평가액이 1,000원 이하이면 1,000원으로 평가하므로, 장부에 1,000원이 남습니다.
결산 점검 체크리스트
- 손상차손 인식 근거(6.A8 증거, 회수가능액 계산)를 문서로 남겼는지
- 발행법인이 상장법인, 벤처·신기술 보유 주식, 특수관계 없는 비상장법인, 특수관계 있는 비상장법인 중 어디인지
- 부도, 회생계획인가, 부실징후기업, 파산 중 발생한 감액사유와 발생 사업연도
- 감액 손금 요건에 해당하면 시가 평가액으로 장부를 낮추고 손비로 계상했는지
- 요건에 해당하지 않으면 손금불산입, 유보로 조정했는지
- 법 제42조 제4항 평가명세서 제출 대상인지
- 자본금과 적립금조정명세서(을)에 발행법인별 기초, 증가, 감소, 기말이 이어지는지