재고자산 원가에서 빼는 비용 — 비정상 낭비·보관비·정상조업도 미달 고정제조간접원가
- 고정제조간접원가는 정상조업도 기준으로 배부하며, 조업도가 낮다고 단위당 배부액을 늘리면 안 돼요(일반기업회계기준 문단 7.8).
- 비정상 낭비, 추가 생산 전 보관이 아닌 보관비, 기여하지 않은 관리간접원가, 판매원가는 발생기간 비용이에요(문단 7.10).
- 정상조업도 100,000개인 공장이 60,000개만 만들면 고정제조간접원가 3억 원 중 1억 2천만 원은 재고가 아닌 당기 비용이 돼요.
추천 대상 · 제조업 결산에서 제품 원가와 재고자산을 계산하는 회계 담당자
재고자산 원가에서 빼는 비용의 뜻과 적용 대상
제조업이 만든 제품의 원가는 재료비, 노무비, 제조간접원가를 모두 모은 금액이 아니에요. 일반기업회계기준 문단 7.5는 취득원가를 "취득에 직접적으로 관련되어 있으며, 정상적으로 발생되는" 원가로 정하고 있어서, 공장에서 쓴 돈이라도 비정상적이거나 제품을 현재 상태로 만드는 데 기여하지 않은 부분은 재고자산 원가에서 빠져요. 이렇게 빠진 금액은 그 돈이 나간 기간의 비용이 돼요.
기준서가 직접 꼽는 대표 항목은 문단 7.10의 네 가지예요. 고정제조간접원가를 정상조업도에 맞춰 배부하는 규칙은 문단 7.8에 따로 있고, 두 규칙이 합쳐져 가동률이 떨어진 해의 원가 문제를 정리해요. 제조업을 하는 일반기업의 결산을 맡은 회계 담당자가 적용 대상이에요. K-IFRS를 쓰는 기업은 기업회계기준서 제1002호 문단 13과 16에 같은 내용이 있어요.
핵심 기준
| 구분 | 재고자산 원가 처리 | 근거 |
|---|---|---|
| 직접재료원가·직접노무원가 | 원가에 포함 | 문단 7.7 |
| 변동제조간접원가 | 생산설비의 실제 사용에 기초해 각 생산단위에 배부 | 문단 7.8 |
| 고정제조간접원가 | 정상조업도에 기초해 배부 | 문단 7.8 |
| 비정상 낭비된 재료원가·노무원가·제조원가 | 원가에서 제외, 발생기간 비용 | 문단 7.10 (1) |
| 보관비용 | 추가 생산단계에 투입하기 전에 필요한 경우 외에는 제외, 발생기간 비용 | 문단 7.10 (2) |
| 현재 장소·상태에 이르게 하는 데 기여하지 않은 관리간접원가 | 제외, 발생기간 비용 | 문단 7.10 (3) |
| 판매원가 | 제외, 발생기간 비용 | 문단 7.10 (4) |
문단 7.8이 정하는 고정제조간접원가 배부 규칙은 세 갈래예요.
| 상황 | 배부 기준 |
|---|---|
| 실제 생산수준이 정상조업도와 비슷함 | 실제조업도를 써도 됨 |
| 조업도가 비정상적으로 낮거나 유휴설비가 생김 | 정상조업도 기준 유지, 단위당 배부액을 늘리면 안 됨 |
| 실제조업도가 정상조업도보다 높음 | 실제조업도 기준으로 배부해 재고자산이 실제원가를 반영하게 함 |
정상조업도는 설비를 평소 수준으로 돌릴 때 예상되는 생산량이에요. K-IFRS 제1002호 문단 13은 이를 정상적인 상황에서 상당한 기간 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 예상되는 생산량으로 풀고, 계획된 유지활동에 따른 조업도 손실을 고려한다고 밝혀요. 이 문단은 배부되지 않은 고정제조간접원가를 발생한 기간의 비용으로 인식한다고 직접 적고 있어요. 일반기업회계기준 문단 7.8에는 이 문장이 따로 없지만 단위당 배부액이 늘어서는 안 된다는 규칙 때문에 같은 결과가 돼요.
가동률이 떨어진 해의 고정제조간접원가 배부
고정제조간접원가는 감가상각비, 공장 건물 관리비처럼 생산량과 거의 상관없이 일정하게 나가는 비용이에요. 생산량이 줄었다고 이 금액이 줄지 않아서, 줄어든 수량에 전액을 나누면 단위당 원가가 올라가요. 단위당 원가가 올라가면 재고에 남은 제품의 장부금액도 같이 올라가고, 그만큼 당기 비용이 줄어 이익이 부풀어요. 문단 7.8은 이 부풀림을 막으려고 비정상적으로 낮은 조업도나 유휴설비 때문에 단위당 배부액이 증가하는 것을 금지해요.
정상조업도를 고르는 방법은 설비 용량, 과거 몇 년 치 평균 생산량, 계획한 정기 보수 일정을 함께 보는 것이에요. 기준서가 숫자 산식을 정해 주지 않으므로 회사가 합리적인 근거를 문서로 남겨 두어야 해요. 기준을 해마다 바꾸면 이익 조정으로 읽히기 쉬워요.
보관비용과 관리간접원가의 구분
보관비용은 창고에 둔다는 사실만으로 원가에 넣지 못해요. 문단 7.10 (2)가 "추가 생산단계에 투입하기 전에 보관이 필요한 경우"만 예외로 두기 때문에, 와인·위스키처럼 숙성 자체가 생산 단계인 경우나 다음 공정에 넣기 전에 반드시 두어야 하는 반제품 보관은 원가에 들어가요. 완성한 제품을 판매 전까지 보관하는 창고료는 원가에서 빠져요.
관리간접원가는 재고를 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 기여했는지로 가려요. 공장장의 급여나 생산관리팀 비용은 제조 활동을 지원하므로 제조간접원가에 배부하는 것이 일반적이에요. 본사 임원 급여, 총무·인사 부서 비용은 제품을 만드는 데 기여하지 않았으므로 판매비와관리비로 처리해요. 이 구분은 기준서 문구만으로 모든 비용이 갈리지는 않아서 부서별로 기준을 정해 두는 것이 좋아요.
계산·처리 예시
㈜예시상사가 한 해 동안 공장을 아래처럼 운영했다고 가정해요.
| 항목 | 금액·수량 |
|---|---|
| 정상조업도 | 연 100,000개 |
| 실제 생산량 | 60,000개 |
| 판매 수량 | 50,000개 |
| 기말 재고 수량 | 10,000개 |
| 고정제조간접원가 발생액 | 300,000,000원 |
| 단위당 직접재료원가·직접노무원가·변동제조간접원가 합계 | 7,000원 |
정상조업도 기준 단위당 고정제조간접원가는 300,000,000원 ÷ 100,000개 = 3,000원이에요. 실제 생산량 60,000개로 나누면 5,000원이 되는데, 이렇게 하면 단위당 배부액이 늘어나므로 문단 7.8에 어긋나요.
| 구분 | 정상조업도 기준(옳은 처리) | 실제 생산량으로 전액 배부(잘못된 처리) |
|---|---|---|
| 단위당 고정제조간접원가 | 3,000원 | 5,000원 |
| 단위당 제품원가 | 10,000원 | 12,000원 |
| 매출원가(50,000개) | 500,000,000원 | 600,000,000원 |
| 기말재고(10,000개) | 100,000,000원 | 120,000,000원 |
| 배부하지 못한 고정제조간접원가(비용) | 120,000,000원 | 0원 |
| 당기 비용 합계 | 620,000,000원 | 600,000,000원 |
잘못된 처리를 하면 당기 비용이 20,000,000원 적게 잡히고 재고자산이 같은 금액만큼 과대가 돼요. 배부하지 못한 120,000,000원의 분개는 아래와 같아요.
| 차변 | 금액 | 대변 | 금액 |
|---|---|---|---|
| 매출원가 | 120,000,000원 | 제조간접원가 | 120,000,000원 |
위 분개의 계정과목은 설명을 위한 예시예요. 일반기업회계기준 문단 7.8 본문에는 이 금액을 어느 비용 항목으로 표시할지 정해져 있지 않아서 회사의 계정 체계에 맞춰 정해야 해요. K-IFRS를 쓰는 회사는 한국회계기준원 질의회신(2020-I-KQA005)이 배부되지 않은 고정제조간접원가를 매출원가로 분류하는 것이 적절하다고 봤어요.
같은 해에 재료 불량으로 폐기한 8,000,000원이 있었다면, 이 금액은 정상적으로 발생한 원가가 아니라 문단 7.10 (1)의 비정상 낭비예요. 재공품이나 제품 원가에 넣지 않고 발생한 해의 비용으로 처리해요. 한편 완성품 창고료 2,000,000원도 문단 7.10 (2)에 따라 원가에서 빠져요.
자주 하는 실수
- 실제 생산량으로 고정제조간접원가를 나눠서 단위원가를 올리는 실수. 정상조업도 기준 배부액을 유지하고 나머지는 그 기간 비용으로 처리해요.
- 생산량이 정상조업도를 넘는 해에도 정상조업도로 나누는 실수. 이때는 문단 7.8에 따라 실제조업도로 배부해 재고자산이 실제원가를 넘지 않게 해요.
- 불량 폐기·재작업 낭비를 정상 원가에 그대로 얹는 실수. 정상 수준을 넘는 낭비는 문단 7.10 (1)로 비용 처리하고, 정상 범위의 공손은 공손·재작업 원가의 기준대로 가려요.
- 완성품 창고료·물류센터 임차료를 제품 원가에 넣는 실수. 다음 생산단계 투입 전 보관이 아니면 문단 7.10 (2)에 따라 비용으로 처리해요.
- 본사 총무·경영지원 비용을 제조간접원가에 배부하는 실수. 제품을 현재 상태로 만드는 데 기여하지 않았다면 판매비와관리비로 처리해요.
- 정상조업도를 결산 때마다 바꾸는 실수. 설비 용량과 과거 실적에 기댄 근거를 문서로 남기고 변경 이유를 설명할 수 있게 해요.
관련 문서
- 제조간접비 원가배부 기준: 직접노무시간·기계시간 등 배부 기준 선택
- 공손·재작업 원가: 정상 공손과 비정상 공손의 구분
- 제조원가 계산: 원재료·노무비·제조간접비 흐름
- 흡수원가 계산: 고정제조간접원가까지 제품 원가에 넣는 방식
- 재고자산 감모손실: 정상·비정상 감모의 비용 분류