과거근무원가 — 퇴직급여제도 개정·축소 때 확정급여채무 변동의 비용 인식
- 과거근무원가는 제도의 개정이나 축소로 생기는 확정급여채무 현재가치의 변동이고, 개정·축소일과 구조조정원가·해고급여 인식일 중 이른 날 당기손익에 비용으로 인식해요.
- 급여를 줄이면 부(-)의 금액이라 비용이 줄고, 늘리면 정(+)의 금액이라 비용이 늘며, 같은 제도에서 증감이 같이 있으면 순액으로 처리해요.
- 가정 변경에 따른 변동은 기타포괄손익의 보험수리적손익이고, 개정·축소 효과만 과거근무원가이므로 개정일에 전후를 같은 현행 가정으로 다시 측정해서 갈라요.
추천 대상 · K-IFRS를 적용하면서 퇴직금 누진제 폐지나 퇴직급여제도 변경을 앞둔 회계 담당자
과거근무원가의 뜻과 적용 대상
과거근무원가는 확정급여제도를 개정하거나 축소해서 생기는 확정급여채무 현재가치의 변동이에요(K-IFRS 제1019호 문단 102). 종업원이 이미 일한 기간에 대한 급여 약속이 바뀌었는데, 그 차이를 앞으로의 근무기간에 나눠 담지 않고 한꺼번에 손익에 올리는 것이 핵심이에요.
퇴직금 누진제를 없애는 경우가 대표적이에요. 근속 10년을 넘으면 더 높은 지급률을 적용하던 제도를 폐지하면, 이미 쌓인 근속기간에 대해서도 앞으로 줄 금액이 줄어요. 줄어든 확정급여채무는 부(-)의 과거근무원가이고, 제도가 바뀐 날 당기손익에서 비용을 줄이는 방식으로 인식해요.
적용 대상은 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 쓰고 확정급여제도(DB형 퇴직연금이나 사내 퇴직금제도에 보험수리적 평가를 적용하는 경우)를 운영하는 회사예요. 일반기업회계기준은 퇴직급여충당부채를 보고기간말에 전 종업원이 일시에 퇴직할 경우 지급할 퇴직금 상당액으로 측정해요(일반기업회계기준 문단 21.8). 그래서 제도가 바뀌면 부채 금액 자체가 달라질 뿐, 과거근무원가라는 구분이 따로 없어요. 확정기여제도(DC형)는 낸 만큼만 비용이라 이 문제가 생기지 않아요.
기본 개념은 DB형 퇴직급여제도와 K-IFRS 1019호: 종업원급여 회계처리 기준에서 먼저 볼 수 있어요.
핵심 기준
| 항목 | 기준 | 근거 |
|---|---|---|
| 과거근무원가의 정의 | 제도의 개정이나 축소로 생기는 확정급여채무 현재가치의 변동 | 문단 102 |
| 제도 개정의 범위 | 확정급여제도의 도입, 철회, 지급될 급여의 변경 | 문단 104 |
| 제도 축소의 범위 | 제도 대상 종업원 수의 유의적인 감소(공장폐쇄, 영업중단, 제도의 종료나 중단 등) | 문단 105 |
| 비용 인식 시점 | 제도의 개정이나 축소가 일어날 때, 관련 구조조정원가나 해고급여를 인식할 때 중 이른 날 | 문단 103 |
| 금액의 부호 | 급여 신설·증액이면 정(+), 기존 급여 철회·감액이면 부(-) | 문단 106 |
| 동시에 증액과 감액 | 같은 종업원에게 같은 제도에서 한쪽은 줄이고 한쪽은 늘리면 순액으로 처리 | 문단 107 |
| 측정 방법 | 개정·축소 전후의 순확정급여부채(자산)를 사외적립자산의 현재 공정가치와 현행 보험수리적 가정으로 다시 측정 | 문단 99 |
| 손익 표시 | 당기손익(근무원가의 일부), 기타포괄손익이 아님 | 문단 57(3), 120(1) |
| 자산인식상한효과 | 과거근무원가를 먼저 인식하고, 그 뒤에 자산인식상한효과를 따로 결정 | 문단 101A |
인식 시점은 두 날짜 중 이른 날
비용 인식일은 개정·축소가 실제로 일어난 날과 관련 구조조정원가나 해고급여를 인식하는 날 중 먼저 오는 날이에요(문단 103). 공장폐쇄 계획을 발표해서 구조조정충당부채를 먼저 인식했다면, 종업원 수가 실제로 줄기 전이어도 그날 축소에 따른 과거근무원가를 같이 인식해요. 구조조정원가와 해고급여의 인식 시점은 해고급여 인식 시점 — 명예퇴직·희망퇴직 위로금의 부채와 비용을 잡는 날에서 따로 다뤄요.
과거근무원가가 아닌 변동
확정급여채무가 달라져도 모두 과거근무원가는 아니에요. 문단 108은 다음 네 가지를 과거근무원가에서 뺀다고 정해요.
| 제외 항목 | 이유 |
|---|---|
| 임금상승률 가정과 실제의 차이 | 추정임금은 보험수리적 가정에 이미 들어 있어서 보험수리적손익으로 처리 |
| 재량적 연금 증액 의제의무에서 연금 증가액을 잘못 추정한 효과 | 연금 증가도 보험수리적 가정에 이미 반영 |
| 초과적립액을 가입자 급여에 써야 하는 상황에서, 보험수리적이익이나 사외적립자산 수익 때문에 예상되는 급여 인상 | 채무 증가액은 보험수리적손실 |
| 새 급여 없이 종업원이 가득조건을 충족해서 가득급여가 늘어난 경우 | 근무용역을 제공하는 동안 당기근무원가로 이미 인식 |
정산 손익과 보험수리적손익과의 구분
| 구분 | 무엇의 차이인가 | 손익 표시 | 근거 |
|---|---|---|---|
| 과거근무원가 | 제도 개정·축소로 생긴 확정급여채무 현재가치 변동 | 당기손익 | 문단 102~103 |
| 정산 손익 | 정산일의 확정급여채무 현재가치와 정산가격의 차이 | 당기손익 | 문단 109~110 |
| 보험수리적손익 | 가정 변경과 경험 차이로 생긴 확정급여채무 변동 | 기타포괄손익 | 문단 57(4), 120(3) |
제도 개정, 축소, 정산이 한꺼번에 일어나면 셋을 나누지 않아도 돼요. 개정한 급여를 나중에 정산한다면 정산 손익보다 과거근무원가를 먼저 인식해요(문단 100). 제도를 종료하고 실질적으로 같은 급여를 주는 새 제도로 갈아타는 경우에는 정산으로 보지 않아요(문단 101).
개정 전에 확인할 법적 요건
회계처리는 제도 개정이 유효하게 이뤄졌다는 전제에서 하는 이야기예요. 두 가지를 먼저 확인해요.
- 퇴직금제도는 계속근로기간 1년에 대해 30일분 이상의 평균임금을 지급할 수 있는 제도여야 해요(근로자퇴직급여 보장법 제8조 제1항). 누진제를 없애더라도 이 하한 아래로 낮출 수는 없어요.
- 취업규칙을 근로자에게 불리하게 변경하려면 근로자 과반수로 조직된 노동조합(그런 노동조합이 없으면 근로자 과반수)의 동의를 받아야 해요(근로기준법 제94조 제1항 단서). 퇴직금 규정이 취업규칙에 있다면 누진제 폐지는 이 동의 절차를 거쳐야 개정이 유효하게 이뤄져요.
DB형 퇴직연금을 운영한다면 퇴직연금 DB형 (확정급여형) — 사용자 부담·보험수리적 평가에서 사외적립과 운용 구조를 같이 확인해요.
계산·처리 예시
㈜예시상사는 확정급여제도를 운영하고, 20X1년 7월 1일 퇴직금 누진제를 폐지했어요. 개정일 현재의 사외적립자산 공정가치는 9억 원이에요. 문단 99에 따라 같은 날 현행 가정으로 확정급여채무를 개정 전후 두 번 재측정했어요.
| 구분 | 개정 전 | 개정 후 | 변동 |
|---|---|---|---|
| 확정급여채무 현재가치 | 12억 원 | 10억 5,000만 원 | 1억 5,000만 원 감소 |
| 사외적립자산 공정가치 | 9억 원 | 9억 원 | 변동 없음 |
| 순확정급여부채 | 3억 원 | 1억 5,000만 원 | 1억 5,000만 원 감소 |
과거근무원가는 부(-)의 1억 5,000만 원이고, 20X1년 7월 1일 당기손익에서 비용을 줄여요.
| 구분 | 계정과목 | 차변 | 대변 |
|---|---|---|---|
| 개정일 | 순확정급여부채(확정급여채무) | 150,000,000 | |
| 퇴직급여(과거근무원가) | 150,000,000 |
반대로 같은 회사가 제도를 신설해서 급여를 늘렸다면 확정급여채무가 늘어난 만큼, 예를 들어 8,000만 원이 증가하면 차변에 퇴직급여(과거근무원가) 80,000,000을, 대변에 확정급여채무 80,000,000을 올려요.
증액과 감액이 함께 있을 때
같은 제도에서 어떤 급여는 줄이고 어떤 급여는 늘렸다면 순액으로 처리해요(문단 107). 누진 지급률 폐지로 2억 원이 줄고, 장기근속 가산 급여 신설로 6,000만 원이 늘었다면 과거근무원가는 부(-)의 1억 4,000만 원이에요.
| 구분 | 금액 |
|---|---|
| 누진 지급률 폐지에 따른 확정급여채무 감소 | -200,000,000 |
| 장기근속 가산 급여 신설에 따른 확정급여채무 증가 | +60,000,000 |
| 과거근무원가(순액) | -140,000,000 |
구조조정이 앞서는 경우
㈜예시상사가 20X1년 10월 15일에 공장 폐쇄 계획을 확정해서 구조조정원가를 인식했고, 종업원 수가 실제로 줄어드는 날은 20X2년 1월 31일이라고 해볼게요. 문단 103에 따라 이른 날인 20X1년 10월 15일이 인식일이에요. 이날 현행 가정으로 확정급여채무를 다시 측정해서 축소로 줄어드는 금액을 과거근무원가로 인식해요. 20X2년 1월 31일까지 미루면 안 돼요.
자주 하는 실수
- 줄어든 채무를 근무기간에 나눠서 반영 — 과거근무원가는 개정이나 축소가 일어난 날 한꺼번에 인식해요. 앞으로의 근무기간에 나누어 배분하는 방식은 기준서에 없어요(문단 103).
- 기타포괄손익으로 처리 — 재측정요소(보험수리적손익 등)만 기타포괄손익이고, 과거근무원가는 당기손익이에요(문단 120).
- 개정 효과를 보험수리적손익으로 섞어서 처리 — 제도 변경으로 인한 변동은 과거근무원가이고, 할인율이나 임금상승률 가정이 바뀌어서 생긴 변동은 보험수리적손익이에요. 개정일에 개정 전후를 같은 현행 가정으로 측정하면 두 효과가 갈려요(문단 99).
- 가득급여 증가를 과거근무원가로 인식 — 종업원이 가득조건을 채워서 가득급여가 늘어난 것은 과거근무원가가 아니에요(문단 108(4)).
- 구조조정원가 인식일을 놓침 — 축소가 실제로 일어나는 날만 보고 구조조정원가를 인식한 날이 더 이르다는 점을 빠뜨리기 쉬워요.
- 자산인식상한효과를 먼저 반영 — 과거근무원가는 자산인식상한효과를 고려하지 않고 인식하고, 그 다음에 자산인식상한효과를 결정해요(문단 101A).
관련 문서
- DB형 퇴직급여제도 — 근무원가, 이자, 재측정요소의 기본 구조
- K-IFRS 1019호: 종업원급여 회계처리 기준 — 종업원급여 기준서 전체 흐름
- 해고급여 인식 시점 — 명예퇴직·희망퇴직 위로금의 부채와 비용을 잡는 날 — 구조조정원가와 해고급여를 인식하는 날
- 퇴직연금 DB형 (확정급여형) — 사용자 부담·보험수리적 평가 — DB형 퇴직연금의 사외적립과 운용
- 확정급여형과 확정기여형 — DB형과 DC형의 회계 차이