지분법 내부거래 미실현손익 — 관계기업과의 하향·상향 거래 이익 제거
- 관계기업과 거래한 손익 중 결산일 현재 보유자산에 남은 부분에 지분율을 곱한 금액이 미실현손익이에요(문단 8.20).
- 미실현이익은 지분법적용투자주식에서 차감하고 미실현손실은 가산해요.
- 종속기업에 판 하향거래는 지분율을 곱하지 않고 전액 제거해요(문단 8.35 ⑴).
추천 대상 · 관계회사와 제품이나 자산을 사고파는 거래가 있고 일반기업회계기준으로 지분법을 적용하는 회계 담당자
지분법 내부거래 미실현손익의 뜻과 적용 대상
지분법을 적용하는 투자기업이 관계기업과 거래했는데, 그 거래로 생긴 이익이 결산일에 아직 관계기업(또는 투자기업)의 재고나 유형자산 장부금액 속에 남아 있으면 그 이익은 외부에 팔려서 확정된 것이 아니에요. 일반기업회계기준은 이 부분을 내부거래미실현손익이라 하고, 투자기업의 지분율만큼 지분법적용투자주식에서 빼도록 해요(문단 8.20). 그래서 관계회사에 제품을 팔아 이익을 남겼더라도 그 제품이 결산일까지 관계회사 재고로 남아 있으면 이익 중 일부를 제거해야 해요.
적용 대상은 일반기업회계기준 제8장 지분법을 쓰는 회사예요. 의결권 있는 주식의 20% 이상을 보유해 유의적인 영향력이 있다고 보는 관계기업(문단 8.4)이 기본이고, 개별재무제표에서 종속기업 투자를 지분법으로 평가하는 경우(문단 4.18)도 포함돼요. 지분법 자체의 적용 요건은 지분법 적용 투자주식에서 다뤄요.
핵심 기준
문단 8.20은 투자기업과 관계기업 사이 거래에서 생긴 손익에 투자기업의 지분율을 곱한 금액 중, 결산일 현재 보유자산의 장부금액에 반영돼 있는 부분을 미실현손익으로 봐요. 미실현이익은 지분법적용투자주식에서 차감하고, 미실현손실은 가산해요.
| 구분 | 내용 |
|---|---|
| 제거 대상 | 투자기업과 관계기업 사이 거래의 손익 중 결산일 현재 보유자산에 남은 부분 |
| 계산 구조 | 거래 손익 × 결산일 현재 보유자산에 남은 비율 × 투자기업 지분율 |
| 미실현이익 | 지분법적용투자주식에서 차감 |
| 미실현손실 | 지분법적용투자주식에 가산 |
| 대상 자산 | 재고자산, 유형자산, 토지 등 관계기업이나 투자기업이 계속 보유하는 자산 |
| 종속기업 하향판매 | 투자기업이 종속기업에 판 자산의 미실현손익은 지분율을 곱하지 않고 전액 제거(문단 8.35 ⑴) |
하향거래와 상향거래
- 하향거래는 투자기업이 관계기업에 자산을 파는 거래예요. 이익은 투자기업 장부에 이미 잡혀 있어서 지분법 적용 단계에서 지분율만큼 되돌려요.
- 상향거래는 관계기업이 투자기업에 자산을 파는 거래예요. 관계기업이 낸 이익 중 투자기업이 산 자산에 남아 있는 부분의 지분율 몫을 지분법이익에서 빼요.
- 문단 8.20은 두 방향을 구분하지 않고 같은 식을 적용해요. 방향을 구분해서 다르게 정한 것은 종속기업에 대한 하향판매뿐이에요.
계산 순서
적용지침 실8.20은 지분법손익과 내부거래미실현손익이 함께 있으면 지분법손익을 먼저 반영하고 그다음 미실현손익을 반영하도록 해요. 관계기업의 당기순이익에 지분율을 곱해 지분법이익을 먼저 잡고, 그 뒤에 미실현이익 제거분을 빼는 순서예요.
보유자산에 남은 부분만 대상
문단 8.20은 보고기간종료일 현재 보유자산의 장부금액에 반영된 부분만 제거 대상으로 정해요. 관계기업이 산 재고를 결산일 전에 외부에 팔았다면 그 부분의 이익은 실현된 것이라 제거하지 않아요. 전기에 제거했던 재고를 올해 외부에 팔았다면 올해 결산일에는 그 부분이 보유자산에 남아 있지 않아서 제거 대상에서 빠져요.
계산·처리 예시
㈜예시상사가 관계기업 B사 지분 30%를 갖고 있다고 가정해요. 금액은 구조를 보이려고 정한 숫자예요.
하향거래 예시
㈜예시상사가 B사에 원가 700만 원짜리 제품을 1,000만 원에 팔았어요. 결산일까지 B사가 외부에 판 것은 60%이고, 40%에 해당하는 400만 원 어치가 B사 재고로 남아 있어요.
| 계산 단계 | 금액 |
|---|---|
| 거래 이익(1,000만 원 - 700만 원) | 300만 원 |
| 결산일 현재 재고에 남은 비율 | 40% |
| 재고에 반영된 이익(300만 원 × 40%) | 120만 원 |
| 미실현이익(120만 원 × 지분율 30%) | 36만 원 |
㈜예시상사는 지분법적용투자주식을 36만 원 줄이고 같은 금액만큼 지분법손익에서 조정해요. 이미 확정된 나머지 이익은 그대로 둬요.
상향거래 예시
B사가 원가 700만 원짜리 제품을 ㈜예시상사에 1,000만 원에 팔았고, ㈜예시상사는 이 중 500만 원 어치를 결산일에 갖고 있어요.
| 계산 단계 | 금액 |
|---|---|
| 거래 이익 | 300만 원 |
| 결산일 현재 ㈜예시상사 재고에 남은 비율 | 50% |
| 재고에 반영된 이익(300만 원 × 50%) | 150만 원 |
| 미실현이익(150만 원 × 지분율 30%) | 45만 원 |
계산 결과 45만 원이 지분법적용투자주식에서 빠지고, 같은 금액만큼 지분법손익이 줄어요.
종속기업에 팔았다면
같은 하향거래에서 B사가 관계기업이 아니라 종속기업이라면 문단 8.35 ⑴에 따라 지분율을 곱하지 않고 재고에 반영된 이익 120만 원을 전액 제거해요. 개별재무제표의 순손익이 연결재무제표의 지배기업 지분과 일치해야 하기 때문이에요. 연결 쪽 내부거래 제거는 연결재무제표에서 다뤄요.
간접으로 이어진 관계
적용사례는 A사가 B사 지분 30%를 갖고, B사가 C사 지분 40%를 갖는 구조에서 C사가 A사에 토지(장부금액 100억 원)를 150억 원에 판 경우를 들어요. C사의 처분이익 50억 원에 B사의 C사 지분율 40%와 A사의 B사 지분율 30%를 곱한 6억 원이 A사가 제거할 미실현이익이에요. 지분율을 단계마다 곱한다는 점이 핵심이에요.
현물출자로 지분을 취득한 경우
관계기업 설립이나 유상증자 때 자산을 현물출자하고 지분을 받았다면 그 자산의 공정가치로 지분법적용투자주식의 취득원가를 정하고, 생긴 처분손익 중 결산일 현재 관계기업이 그 자산을 갖고 있는 부분은 문단 8.20에 따라 미실현손익으로 처리해요(적용지침 실8.19).
자주 하는 실수
- 관계회사에 판 매출이익을 지분법과 무관하다고 보는 경우: 판 재고가 결산일에 관계회사에 남아 있으면 지분율만큼 지분법적용투자주식에서 빼야 해요. 매출 인식으로 끝나는 것이 아니에요.
- 거래 이익 전체에 지분율만 곱하는 경우: 외부에 이미 팔린 부분은 실현됐으므로 결산일 현재 보유자산에 남은 비율만 곱해야 해요. 남은 재고 비율을 확인하는 단계를 건너뛰면 과대 제거돼요.
- 미실현손실을 무시하는 경우: 장부금액보다 싸게 판 거래의 미실현손실은 지분법적용투자주식에 가산해요. 다만 손실이 자산의 가치 하락을 나타내는 것이라면 먼저 자산손상 여부를 판단해야 해요(적용지침 실8.21).
- 종속기업에 판 경우에도 지분율을 곱하는 경우: 종속기업에 대한 하향판매는 문단 8.35 ⑴에 따라 전액 제거해요.
- 지분법손익보다 미실현손익을 먼저 반영하는 경우: 순서는 지분법손익이 먼저, 미실현손익이 나중이에요(적용지침 실8.20).
- 제거했다가 실현된 해를 놓치는 경우: 전기에 제거했던 재고를 올해 외부에 팔면 올해 결산일에는 제거 대상이 아니에요. 매년 결산일 기준으로 남은 재고를 다시 확인해야 해요.